інформаційно-аналітичний портал Українського агентства фінансового розвитку
на головну
Бенефіціарний власник у контексті нового податкового законодавства

А.Серветник

Податковим кодексом України введений новий термін - «бенефіціарний власник». Поява концепції бенефіціарного або фактичного власника доходів - одна з найбільш значущих змін у вітчизняному законодавстві, внесених Податковим кодексом. Вже найближчим часом багато українських платників податків, які здійснюють розрахунки з нерезидентами, можуть зіткнутися з цим терміном на практиці.

Так, стаття 103 Кодексу регулює питання застосування міжнародних договорів України про усунення подвійного оподаткування. Вона містить пункт 103.3, згідно з яким право на застосування зниженої міжнародним договором ставки податку при виплаті нерезиденту дивідендів, відсотків, роялті, іншої винагороди має «бенефіціарний (фактичний) одержувач (власник) доходу» - особа, яка «має право на одержання такого доходу».

При цьому, згідно з Кодексом, бенефіціарним власником доходу не може бути особа, яка є агентом, номінальним одержувачем або посередником стосовно доходу.

Вищезазначена норма може значно вплинути як на укладання та виконання нових зовнішньоекономічних договорів, так і на продовження дії існуючих довгострокових зобов’язань, в першу чергу - кредитних і ліцензійних договорів.

Раніше для того, щоб не утримувати український податок на репатріацію доходів нерезидента (15%), на практиці було достатньо пред’явити сертифікат резидентності одержувача доходів. У такому випадку платник, в залежності від норм відповідної Конвенції про усунення подвійного оподаткування, міг або застосувати знижену ставку податку (зазвичай 10% або 5%), або не платити податок взагалі. У нових реаліях у податкових органів України з’являються законодавчі підстави для того, щоб оскаржити право нерезидента на подібні пільги.

Для того, щоб зробити будь-які припущення на тему, яким чином у державі виявлятиметься факт наявності або відсутності бенефіціарного власника, необхідно коротко розглянути історію цього питання в теорії та практиці міжнародного оподаткування.

Історія терміну «бенефіціарний власник»

Поняття бенефіціарного власника спочатку виникло в країнах звичайного або британського права з метою визначити кінцевого одержувача платежу. У законодавстві країн «цивільного права», до яких історично належить і Україна, такий термін відсутній.

У міжнародній практиці він з’явився в 1966 році, коли США уклали договір з Канадою і підписали протокол до договору 1945 року з Великобританією. Вже в 1974, а потім у 1977 році термін «бенефіціарного власника» з’явився в коментарях ОЕСР (Організації економічного співробітництва та розвитку, англ. - Organization for Economic Co-operation and Development).

У цих коментарях містилися спроби тлумачення вищезазначеного терміну виключно з юридичної точки зору. Так, посередник не міг вважатися фактичним власником доходу, якщо він був агентом, номінальним власником з обмеженим обсягом повноважень.

На практиці можна було легко уникнути таких обмежень. Якщо виникала необхідність проведення виплат між компаніями-резидентами країн, що не мають конвенції про усунення подвійного оподаткування, в угоду включали формально незалежного посередника - третю особу. Така компанія розташовувалася в країні, у якій була можливість не сплачувати податки при отриманні доходів від платника і їх перерахуванні одержувачу.

Кардинальні зміни в даному питанні справили спочатку звіт ОЕСР 1986 року, а потім - гучна справа Indofood. Після цього податкові органи різних країн взяли на озброєння так званий «фактичний» метод на противагу попередньому - «юридичному». Його суть полягає в тому, що навіть якщо посередник не був агентом, але фактично перераховував кошти іншій особі, така особа вважалася фактичним одержувачем доходу.

У 2003 році теорія даного питання була опрацьована ще детальніше. У звіті ОЕСР було сказано, що термін «бенефіціарного власника» не можна трактувати формально - при дослідженні конкретного питання завжди слід брати до уваги суть і цілі відповідних міжнародних договорів. Зокрема, зазначалося, що фактичним власником доходу не може бути його формальний власник, який має на практиці вкрай обмежені повноваження щодо доходу і діє швидше як адміністратор або представник на користь інших, зацікавлених осіб.

Якщо у двосторонній конвенції немає такого визначення

У більшості двосторонніх конвенцій визначення даного поняття відсутні. Існують, щоправда, винятки - конвенції Німеччини з США та Італією.

Якщо міжнародний договір не визначає поняття «бенефіціарного власника», на допомогу має прийти національне законодавство, а також Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР. На практиці податкові органи більшості країн дотримуються принципів і тлумачень, викладених у Коментарях. Свою прихильність до них задекларувала і Україна, що знайшло відображення як в окремих протоколах до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, так і в листах-роз’ясненнях податкових органів.

Існує поняття «значення терміну для цілей міжнародного оподаткування» («international fiscal meaning»), яке стало загальновідомим після справи Indofood, коли суд вирішив тлумачити поняття бенефіціарного власника незалежно від національного законодавства залучених в суперечку держав.

Отже, визначення поняття «бенефіціарний (фактичний) одержувач (власник) доходу», котре міститься в Податковому кодексі України, виглядає недостатнім і залишає широкий простір для різних інтерпретацій.

Так, у Нідерландах при спробі включити детальне визначення до закону влада вирішила, що факт наявності або відсутності бенефіціарного власника для цілей міжнародного оподаткування завжди визначається фактичними обставинами, і тому немає сенсу встановлювати будь-які загальні правила на дану тему.

Втім, в цій юрисдикції вже склалася певна практика, а саме правило «безпечної гавані» (safe harbour). Так, компанія-посередник при кредитних операціях потрібно нести певні ризики, в розмірі не менше 1% від суми позики або 2 млн. євро.

Швидше за все, універсальних рекомендацій для платників податків, чиї схеми розрахунків можуть виявитися «під мікроскопом» у податкових органів, немає. Однак міжнародна практика показує, що з метою зменшення ризику важливо створити у компаній-посередників так звану сутність («substance»). Це може дозволити у разі спору з податковими органами стверджувати, що компанія не є агентом або номінальним утримувачем доходу.

Для створення «сутності», як правило, важливими є: наявність офісу, наявність у компанії бізнес-ризиків (див. зазначене вище правило safe harbour), місцеві директори, фактично залучені до бізнесу компанії, ведення бухгалтерського обліку та подання податкової звітності в юрисдикції, наявність коштів, достатніх для ведення бізнесу. Наприклад, всі зазначені вище вимоги рекомендується виконати, якщо йдеться про компанії в Нідерландах. Податковий Кодекс оперує поняттям «бенефіціарного власника» не тільки для цілей адміністрування податку на репатріацію, але і для обмеження витрат українського бізнесу. У таких випадках, на жаль, наведені в цій статті міркування не застосовуються, оскільки питання віднесення зазнаних витрат до витрат бізнесу не регулюється міжнародними договорами, якщо тільки мова не йде про свідому дискримінацію бізнесу з іноземною участю.

© 2003-2010  Українське агентство фінансового розвитку Дизайн та розробка порталу
студія web-дизайну "Золота рибка"