інформаційно-аналітичний портал Українського агентства фінансового розвитку
на головну
Практичні питання першого застосування МСФЗ *

С. Полєнова

Використання стандартів МСФЗ є обов’язковим для фінансових установ і компаній у більшості країн світу. В Україні банки вже давно використовують МСФЗ у своїй діяльності. Перехід небанківських фінансових установ на МСФЗ почав здійснюватися у 2012 році.

Розуміння принципів МСФЗ та їхнє використання на практиці пов’язане з наявністю певних труднощів, особливо на етапі їхнього первинного застосування. У зв’язку з цим Правління Ради з МСФЗ розробило і в 2003 році прийняло МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності». Тепер цей стандарт використовується поряд зі стандартом МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності».
МСФЗ (IFRS) 1 може бути використаний повною мірою, коли організація в попередніх звітних періодах складала звітність із використанням окремих стандартів. Його можуть використовувати також організації, що раніше складали звітність відповідно до основоположних принципів міжнародних стандартів, але неможливо було однозначно констатувати, що всі вимоги МСФЗ дотримані. Крім цього, стандарт повинен бути використаний організаціями, які раніше складали фінансову звітність відповідно до національних вимог та національних стандартів, які частково відповідають МСФЗ. При цьому заява про те, що дана організація надала звітність, що повністю відповідає МСФЗ, була відсутня.
Таким чином, положення МСФЗ (IFRS) 1 свідчать, що компаніями, що вперше застосовують МСФЗ, є такі, які вперше представляють у фінансовій звітності корисні, достовірні і надійні відомості, які повністю відповідають усім вимогам МСФЗ.

Організація першого застосування МСФЗ (IFRS) 1
Основною метою МСФЗ (IFRS) 1 є складання першої фінансової звітності за підсумками роботи за рік, а також проміжної звітності всередині фінансового року, що містить високоякісні відомості про організацію, які повинні відповідати наступним вимогам: 1) прозорості та зрозумілості для користувачів; 2) порівнянності з фінансовою звітністю попередніх звітних періодів; 3) забезпеченню відповідного стартового початку для тих компаній, які вперше складають фінансову звітність за МСФЗ; 4) порівнянності вигод і витрат зі складання і подання звітності за міжнародними стандартами.
При складанні фінансової звітності вперше з використанням положень МСФЗ (IFRS) 1 компанія повинна враховувати низку обов'язкових вимог. По-перше, формуючи показники фінансової звітності, не повинні бути використані перехідні положення, що містяться в інших стандартах. По-друге, враховуючи, що в МСФЗ (IFRS) 1 запропоновані дев'ять винятків, які можуть бути реалізовані при складанні фінансової звітності, слід обов'язково виконати три з них, а по шести інших виконання є добровільним.
Для того, щоб дані попереднього звітного періоду (зазвичай фінансового року) були представлені в фінансовій звітності за МСФЗ, необхідно провести роботу з перелічення відомостей, раніше наведених організацією в звітності, складеної за національними правилами та вимогами. Ці дані повинні бути порівняні із звітними показниками, отриманими з урахуванням міжнародних методологічних підходів, що містяться в тому числі в МСФЗ (IFRS) 1. Тому, незважаючи на деякі окремі спрощення стандарту по першому застосуванню МСФЗ, процес переходу на МСФЗ та складання першої звітності є досить складним. Однак коли компанія прийняла рішення про перехід на МСФЗ або якщо перехід на міжнародні стандарти є обов'язковою умовою, виконання якої дозволить вирішити важливі стратегічні завдання, необхідно згідно МСФЗ (IFRS) 1 виконати наступні умови:
• визначити, яка фінансова звітність компанії буде першою за МСФЗ;
• підготувати вступний бухгалтерський баланс за МСФЗ на дату переходу;
• обрати облікову політику, відповідну МСФЗ, і застосувати її ретроспективно по всіх періодах, представлених у першій фінансовій звітності за МСФЗ;
• прийняти рішення про застосування будь-яких із шести можливих добровільних винятків, які звільняють від ретроспективного застосування стандартів;
• застосувати три обов'язкові винятки, коли ретроспективне застосування стандартів не дозволяється;
• розкрити у фінансовій звітності докладну інформацію, що пояснює особливості переходу компанії на МСФЗ.
В цілому датою переходу на МСФЗ вважається дата, на яку в звітності будуть розкриті порівняльні дані за попередній або кілька попередніх звітних періодів. Наприклад, якщо організація, складаючи фінансову звітність за МСФЗ, представляє в ній порівняльні показники за 2012 рік, то датою переходу на МСФЗ вважається 1 січня 2012 року. Коли представляються такі дані ще й за 2011 рік, то датою переходу є 1 січня 2011 року.
У практичній роботі компанії можуть стикатися з ситуацією, коли між датою переходу на МСФЗ та датою первісного складання звітності за міжнародними стандартами відбулися зміни в методиках розрахунку окремих показників. Нові методики повинні бути представлені в звітності як зміни в обліковій політиці. Однак вивчення та аналіз такої фінансової звітності зовнішніми користувачами буде утруднений через нерозуміння того, чому при первісному застосуванні МСФЗ відбулися зміни в обліковій політиці. Тому МСФЗ (IFRS) 1 дозволяє компаніям у добровільному порядку при розрахунку показників фінансової звітності при першому їх застосуванні використовувати стандарти в редакції на дату переходу на МСФЗ незалежно від того, відбулися в них зміни на дату складання фінансової звітності за міжнародними стандартами чи ні.
Наступною умовою переходу організації на МСФЗ є складання вступного балансу на дату переходу на МСФЗ, що є непростою роботою. У МСФЗ (IFRS) 1 представлений перелік завдань, які повинні бути вирішені на даному етапі.
1. Визнання тих активів і зобов'язань організації, які є такими відповідно до положень МСФЗ. Наприклад, згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» умовами визнання нематеріального активу, придбаного ззовні або створеного всередині компанії, є дотримання таких вимог:
а) отримання в майбутньому економічних вигод у результаті використання даного активу;
б) надійність оцінки вартості активу.
МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» забороняє також віднесення до нематеріальних активів об'єктів, створених усередині компанії: ділової репутації, торговельних марок, прав на публікацію, списків клієнтів тощо.
Якщо активи та зобов'язання ніколи не визнавалися у фінансовій звітності, але згідно МСФЗ повинні бути визнані, вони включаються в її зміст.
2. Перекласифікація активів, зобов'язань і капіталу організації виходячи з методичних підходів і вимог МСФЗ. Наприклад:
а) МСФЗ 10 «Події після звітної дати» не дає можливості розглядати нараховані дивіденди за підсумками роботи за звітний період як зобов'язання на звітну дату. Ці суми включаються до складу нерозподіленого прибутку, що представляється у вступному балансі за МСФЗ, в звіті про прибутки і збитки та звіті про зміни у капіталі;
б) підготовка консолідованої фінансової звітності за міжнародними стандартами ґрунтується на положеннях МСФЗ 27 «Консолідована фінансова звітність та облік інвестицій у дочірні компанії», де розкриті методики звітності групи організацій, що перебувають під контролем однієї головної організації, а також порядок відображення у фінансовій звітності головної компанії інвестицій у дочірні компанії.
3. Уточнення оцінки активів, зобов'язань і капіталу, які подаються у вступному балансі за МСФЗ, виходячи з методик, що використовуються в міжнародній обліковій практиці. Для уточнення оцінки показників бухгалтерського балансу та інших форм фінансової звітності відповідно до МСФЗ необхідно використовувати норми:
а) МСФЗ 2 «Запаси», переоцінивши запаси за найменшою з вартості придбання (ФІФО, середньої або альтернативним способом ЛІФО) і чистої вартості продажів (без урахування можливих витрат на реалізацію);
б) МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», переоцінивши торгові фінансові активи, фінансові активи, наявні для продажу, похідні фінансові активи, торгові фінансові зобов'язання, похідні фінансові зобов'язання за справедливою вартістю;
в) МСФЗ 40 «Інвестиції в нерухомість», переоцінивши інвестиції в нерухомість за справедливою вартістю;
г) МСФЗ 16 «Основні засоби», переглянувши строки корисного використання активів і обґрунтувавши їх безвідносно до термінів корисного використання, встановленими з метою оподаткування прибутку;
д) МСФЗ 37 «Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи», сформувавши резерви, що не створюються в національній обліковій практиці, і використовуючи вимогу дисконтування;
е) МСФЗ 36 «Знецінення активів», переоцінивши активи організації за величиною, що не перевищує його відшкодовувану суму, якщо їхня балансова вартість перевищує суму, яка буде відшкодована за рахунок використання або продажу цих активів. Причому сума переоцінки повинна бути представлена в балансі і розкрита в поясненнях до фінансової звітності як збиток від знецінення;
ж) МСФЗ 12 «Податки на прибуток», розрахувавши відкладені податкові зобов'язання та відстрочені податкові вимоги виходячи з вимог даного стандарту;
з) МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції», що використовується при розрахунку показників активів і зобов'язань станом до 1 січня 2003 року, оскільки до цього періоду Україна розглядалася як країна з гіперінфляційною економікою. Історична вартість подання відомостей у звітності в такі звітні періоди повинна бути перерахована з урахуванням індексу інфляції.
Після уточнення оцінки активів і зобов'язань, що представляються за статтями вступного бухгалтерського балансу, обчислюють відхилення від раніше представлених у звітності сум. Вони враховуються як складова частина капіталу організації та відображаються в балансі на дату переходу на МСФЗ за статтею «Нерозподілений прибуток» або іншій статті групи капіталу, по якій це є допустимим.
4. Оскільки в балансі подаються відомості за декілька звітних періодів, статті вступного балансу повинні бути сформовані виходячи з однакової облікової політики. Причому, якщо в подальшому методи і способи обліку, закріплені в обліковій політиці організації для цілей бухгалтерського обліку, будуть переглянуті, показники вступного балансу в цілях порівнянності також мають бути перераховані.

Добровільні виключення при підготовці бухгалтерського балансу при першому застосуванні МСФЗ
Розробники МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності», усвідомлюючи високу трудомісткість робіт не тільки при формуванні фінансової звітності за МСФЗ за звітний період, але і при перерахунку показників на попередню звітну дату, передбачили в ньому шість винятків, які можуть бути допущені укладачами. Ці винятки стосуються подання інформації у фінансовій звітності щодо об'єднання бізнесу; застосування при оцінці справедливої вартості; формування даних з пенсійних планів; відображення курсових різниць; комбінованих фінансових інструментів та визначення дати складання звітності за МСФЗ дочірніми компаніями.
Добровільні виключення можуть бути проігноровані укладачами звітності повністю або частково, а можуть бути використані повністю як офіційно встановлені відступи від загальноприйнятих правил складання звітності в системі міжнародних стандартів.
У практичній роботі, коли вирішується питання про використання цих винятків, найбільш принциповим є врахування співвідношення між витратами на складання звітності за МСФЗ і вигодами організації, що звітує. При цьому останні повинні перевищувати витрати. Крім цього, в МСФЗ (IFRS) 1 зазначено, що використання цих стандартів заборонено, якщо їх результатом виявляться зміни раніше прийнятих керівництвом компанії рішень по операціях, що вже мали місце.
Зазначені виключення суто добровільні. На доцільність їхнього використання вказується в поясненнях та роз'ясненнях до фінансової звітності. Коли компанія не бачить сенсу в їх застосуванні, що в більшості випадків визначається розрахунком співвідношення витрат і вигод від використання МСФЗ, вона суворо дотримується норм, встановлених всіма міжнародними стандартами без винятку.

Обов'язкові виключення при підготовці фінансової звітності при першому застосуванні МСФЗ
У МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності» крім добровільних виключень містяться три обов'язкових виключення при формуванні у звітності відомостей ретроспективного характеру. Вони стосуються питань визнання фінансових інструментів, відображення операцій хеджування, оцінок при визначенні вартості активів і зобов'язань компанії.
1. Обов'язкове виключення про порядок визнання фінансових інструментів у фінансовій звітності при її складанні в системі МСФЗ пов'язане з питаннями подання відомостей про операції визнання фінансових інструментів, відображених у ній до 01.01.2001 року, тобто до дати набрання чинності МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Згідно з вимогами МСФЗ (IFRS) 1 компанії, які вперше застосовують міжнародні стандарти, не мають права визнавати ті фінансові активи та фінансові зобов'язання, які були списані протягом фінансового року до 01.01.2001 року згідно з принципами та методиками, раніше використаними у бухгалтерському обліку і звітності, в тому числі у відповідності з національними стандартами.
2. Норми відображення у вступному бухгалтерському балансі та інших формах фінансової звітності при першому застосуванні МСФЗ інформації про хеджування складають друге обов'язкове виключення.
МСФЗ (IFRS) 1 передбачає повне відображення операцій хеджування, якщо такі мали місце у звітних періодах, що передують даті складання звітності за МСФЗ. Таким чином, облік хеджування в попередніх звітних періодах не повинен зазнавати змін. Подібне правило відповідає положенням МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». У звітності слід представляти всі визнані похідні інструменти компанії за справедливою вартістю.
3. Третє обов'язкове виключення при початковій підготовці звітності за міжнародними стандартами стосується принципового питання грошової оцінки показників. Застосування попередніх оцінок при складанні бухгалтерського балансу дозволяє прогнозувати майнове становище компанії і приймати управлінські рішення користувачами звітної інформації.
При першому складанні фінансової звітності за МСФЗ має бути проведена робота по перевірці відомостей про оцінку активів і зобов'язань за попередній звітний період.

Подання та розкриття інформації при першому застосуванні МСФЗ
При першому застосуванні міжнародних стандартів слід не тільки скласти необхідні форми фінансової звітності, але й надати роз'яснення по окремих формах і відомостях, що містяться в них, а також додаткову пояснювальну і порівняльну інформацію. У зв'язку з високою трудомісткістю і складністю переходу на міжнародні стандарти в МСФЗ (IFRS) 1 надано спеціальні норми, якими слід керуватися.
У стандарті визначено, що у звітності за можливістю необхідно розкривати відомості відповідно до вимог усіх стандартів МСФЗ. Разом з цим в ній повинні міститися додаткові відомості. Вони представляють ступінь впливу на найважливіші показники діяльності компанії застосування норм МСФЗ. Надаючи таку інформацію, слід керуватися принципом співвідношення витрат і вигод їх формування.
Серед найбільш важливих показників, які слід додатково розкривати у фінансовій звітності за МСФЗ, є капітал і чистий прибуток. Що стосується суми капіталу у звітності, то методичні підходи до її відображення зводяться до уявлення вартості капіталу, обчисленої за національними стандартами та МСФЗ на дату першого застосування міжнародних стандартів. Крім цього, слід привести ці ж відомості на дату останнього складання фінансової звітності у відповідність правилам національних стандартів.
Сума чистого прибутку компанії представляється на останню дату складання звітності як за національними стандартами, так і перерахована на цю ж дату за нормами МСФЗ. Оскільки сума капіталу та чистого прибутку підлягає перерахунку, в додаткових відомостях до звітності слід надати розшифровки перерахунку цих показників за правилами МСФЗ. Такі відомості повинні бути представлені до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки і збитки або в самих формах, або в поясненнях до них.
Крім того, у звітності компанія обов'язково повинна приводити дані за один попередній звітний період. Вона також має подавати відомості про свою діяльність за декілька попередніх років. Відповідно до МСФЗ (IFRS) 1 ця додаткова інформація може не відповідати всім правилам МСФЗ і бути сформована тільки за національними стандартами. У цьому випадку необхідно керуватися наступними установками.
1. Вказати, які відомості, що подані у вигляді додаткової інформації, не відповідають вимогам МСФЗ, а розраховані за національними стандартами.
2. Подати відомості про зміст корегувань, які слід виконати для приведення у відповідність до МСФЗ додаткової інформації у фінансовій звітності.
У зв'язку з тим, що застосування МСФЗ дає можливість отримати більш достовірні відомості про роботу компаній будь-яких галузей і сфер діяльності, в МСФЗ (IFRS) 1 даються наполегливі рекомендації обов'язково оприлюднювати у звітності інформацію, на основі якої внутрішні і зовнішні користувачі можуть скласти думку про ступінь впливу використання концепцій і методик МСФЗ на майнове становище компанії, її фінансові результати, величину фактичних та прогнозованих потоків грошових коштів. Подібні відомості, що вважаються досить суттєвими, повинні бути представлені в першій річній і першій проміжній звітності за МСФЗ. Основні вимоги щодо обов'язкового подання інформації зводяться до наступного.
1. Дані на останню дату складання звітності за національними стандартами або вимогами, які не відповідають нормам міжнародних стандартів, необхідно представити в якості відомостей, що розкривають інформацію або в самих формах звітності, або в поясненнях до неї. Розкриття такої інформації необхідне зовнішнім користувачам звітності, для того щоб відомості про діяльність компанії можна було всебічно проаналізувати та оцінити.
У фінансовій звітності, складеній вперше за МСФЗ, слід вказати звітну дату переходу на МСФЗ. Формування інформації при першому складанні фінансової звітності за МСФЗ здійснюється з використанням звірки даних про капітал, прибутки, збитки, рух грошових коштів. На її базі коригуються відомості, що містяться в бухгалтерському балансі, звіті про прибутки і збитки, звіт про рух грошових коштів, звіті про зміни у капіталі.
У практичній діяльності для першого застосування міжнародних стандартів у вітчизняних реаліях слід провести наступну організаційну і підготовчу роботу. В сфері організації переходу на МСФЗ необхідно:
а) сформувати групу фахівців або створити відділ з трансформації бухгалтерської звітності за національними стандартами у фінансову звітність за МСФЗ;
б) створити інформаційне поле руху даних про діяльність дочірніх і залежних компаній в цілях консолідації фінансової звітності;
в) придбання відповідних технічних засобів і програмних продуктів, що дозволяють полегшити процес трансформації і консолідації на окремих етапах складання фінансової звітності за МСФЗ.
У сфері створення обліково-методичних передумов раціоналізації процесу складання звітності за міжнародними стандартами слід:
1) розробити облікову політику компанії у відповідності з вимогами та методиками МСФЗ, в тому числі робочий план рахунків бухгалтерського обліку;
2) розробити методичні рекомендації внутрішнього користування з трансформації фінансової звітності за МСФЗ;
3) розробити методичні вказівки щодо консолідації фінансової звітності за МСФЗ;
4) встановити зміст звітних форм (бухгалтерського балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту про рух грошових коштів, звіту про зміни у капіталі) у відповідності до вимог міжнародних стандартів;
5) визначити зміст та порядок формування відомостей для розшифровки статей кожної з форм фінансової звітності;
6) визначити зміст та порядок формування додаткової інформації, яка підлягає розкриттю у фінансовій звітності;
7) скласти графік документообігу та подання інформації, необхідної для складання звітності за МСФЗ;
8) внести зміни в систему аналітичного і синтетичного обліку компанії для скорочення роботи з отримання даних звітності;
9) організувати систему звірки даних фінансової звітності і контролю якості інформації тощо.

* За матеріалами dis.ru.
© 2003-2013  Українське агентство фінансового розвитку Дизайн та розробка порталу
студія web-дизайну "Золота рибка"