інформаційно-аналітичний портал Українського агентства фінансового розвитку
на головну
Помилки в звітності за Міжнародними стандартами фінансової звітності та методи їх виправлення*

Л.Карасьова

Помилки при складанні звітності за МСФЗ часто виникають в результаті неправильного застосування прийнятої підприємством облікової політики або некоректного трактування фактів і обставин, що мають істотний вплив на показники фінансової звітності на звітну дату.

Перш ніж говорити про помилки у фінансовій звітності, з якими ми найчастіше стикаємося на практиці, хотілось б трохи зупинитися на визначенні поняття «помилка» для підготовки фінансової звітності за міжнародними стандартами.
Цьому питанню присвячений стандарт МСФЗ (IAS) 8 «Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки».
Можна виділити наступні види помилок: математичні помилки; навмисні і ненавмисні спотворення даних звітності; помилки, що виникають при застосуванні облікової політики.
Також можна класифікувати помилки в залежності від того, на якому етапі (стадії) підготовки фінансової звітності вони виникають: на стадії підготовки вітчизняної бухгалтерської звітності; на стадії трансформації вітчизняної бухгалтерської звітності у фінансову звітність за МСФЗ; на стадії підготовки пакету форм фінансової звітності за МСФЗ.
У даній статті ми зупинимося на помилках, що виникають на стадії трансформації та підготовки пакету форм фінансової звітності за міжнародними стандартами.
У тому випадку якщо фінансова звітність містить суттєві помилки, то логічно, що вона не може відповідати вимогам МСФЗ.

Помилки на стадії трансформації
Аналіз найбільш яскравих помилок, що виникають у процесі трансформації вітчизняної бухгалтерської звітності у фінансову звітність, підготовлену з міжнародних стандартів, показує наступне.
Велика кількість помилок пов'язана з арифметичними прорахунками та неточностями в написанні трансформаційних коригувань.
Так, наприклад, при написанні трансформаційної поправки в деяких випадках співробітники ставлять неправильний знак, і, відповідно, замість того щоб збільшити статтю зобов'язань звітності для цілей МСФЗ, вони її зменшують. Деякі з таких помилок вдається виявити на стадії підготовки пояснень до фінансової звітності.
Також на практиці досить часто зустрічаються помилки, пов'язані з перекласифікацією статей доходів і витрат, активів і зобов'язань з однієї категорії в іншу. У такому випадку зростає ризик, того що жодна стаття не буде перекласифікована.
Так, за статтею «Основні засоби» зазвичай виникає досить багато помилок, пов'язаних з некоректно налаштованими формулами при розрахунку амортизації. Відповідно спотворюється сума балансової вартості по даній статті у звітності.
Враховуючи те, що зазвичай для розрахунку коригувань по даній статті компанія створює окремий файл у форматі Excel, можуть виникати помилки, пов'язані з невірною класифікацією об'єктів основних засобів. Неправильна класифікація основних засобів часто призводить і до значних розбіжностей між сумами амортизованої вартості та накопиченої амортизації в трансформаційній таблиці і в розрахунковому файлі «Основні засоби».
Помилки в багатьох випадках також виникають при формуванні балансової вартості основних засобів у разі її розбіжностей з вартістю об'єктів у вітчизняному бухгалтерському обліку. Подібні помилки зазвичай з'являються, коли зміни до балансової вартості вносяться вручну, причому помилки в такому випадку можуть бути пов'язані як з арифметичними прорахунками, так і носити методологічний характер (наприклад, у вартість або не включаються певні види витрат, що підлягають включенню у відповідності з МСФЗ «Основні засоби», або, навпаки, включаються витрати, які не підлягають включенню).
Експерти вважають, що однією з причин такої великої кількості помилок на стадії трансформації вітчизняної бухгалтерської звітності у фінансову звітність за МСФЗ є низький рівень автоматизації даного процесу, оскільки, якщо більша частина трансформаційних проводок розраховується в Excel, то, безумовно, тут високий ризик помилок з причини людського фактора.

Серед методологічних помилок на стадії трансформації фінансової звітності найбільш поширеними є помилки:
при формуванні вартості нематеріальних активів, особливо тих, які створюються власними силами. Деякі компанії допускають помилки при відповіді на питання, чи може той чи інший актив вважатися нематеріальним чи це витрати поточного періоду, які мають бути відображені у звіті про сукупний прибуток/збиток. Прикладом може слугувати випадок, коли компанія укладає договір оренди, відповідно до якого вона набуває виключного права оренди приміщення. При відповіді на питання, чи може дане право визнаватися активом компанії, слід визначити, чи відноситься виключне право тільки до факту укладення договору або це виключне право оренди поширюється на весь термін оренди. У першому випадку цей одноразовий платіж підлягає списанню в момент оплати і не повинен амортизуватися протягом строку дії договору. У другому випадку цей платіж може бути врахований як нематеріальний актив відповідно до вимог МСФЗ 38 «Нематеріальні активи». Враховуючи, що відповідь на питання, які економічні вигоди несе в собі цей договір, є досить неоднозначним, високим є ризик допущення як методологічних, так і помилок, зумовлених маніпуляціями керівництва.
пов'язані з реалізацією правил МСФЗ 11 «Договори на будівництво» в будівельних організаціях та організаціях, що займаються проектною діяльністю», тому що не всі компанії ведуть проектний облік на рівні, достатньому для відповідності всім вимогам МСФЗ;
які проявляються при відсутності дисконтування за фінансовими активами та зобов'язаннями, за якими термін погашення досить віддалений у часі від звітної дати;
нарахуванням резерву за сумнівними боргами. У вітчизняному бухгалтерському обліку компанії зобов'язані нараховувати резерв за сумнівними боргами, а також є відмінності у формуванні сум даного резерву для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування прибутку, на практиці підприємства дуже часто прагнуть зблизити бухгалтерський і податковий облік. При цьому, починаючи складати фінансову звітність за МСФЗ, підприємства йдуть по шляху зменшення трансформаційних поправок, у зв'язку з чим можуть виникати помилки, якщо не проводиться перегляд цього резерву для цілей звітності за МСФЗ;
пов'язані з поправками минулих періодів. Деякі компанії не виконують аналіз зроблених ними раніше поправок (минулих періодів) на предмет їхньої актуальності у звітному періоді. Наприклад, компанія в минулому періоді виконує списання запасів з метою підготовки фінансової звітності за МСФЗ з причини їх непридатності для подальшого використання, а в звітному періоді не відображає зроблену в минулому періоді поправку відсутностість аналізу об'єктів основних засобів та запасів на предмет придатності для подальшого використання;
виражається у невиключенні суми нереалізованого прибутку за внутрішньогруповими операціями в консолідованій звітності при коригуванні операцій між компаніями групи.

Помилки на стадії підготовки пакету форм фінансової звітності за МСФЗ
На цій стадії також багато помилок, пов'язаних з неправильним перенесенням даних з трансформаційних таблиць і файлів з розрахунками коригувань і пояснень до фінансової звітності в пакет форм фінансової звітності за МСФЗ.
На практиці зустрічаються і такі ситуації, коли компанії в примітках до фінансової звітності розкривають не всю інформацію, необхідну відповідно до МСФЗ. Здебільшого це стосується розкриття інформації про умовні та оціночні зобов'язання.
Серед помилок, які можуть виникнути як на стадії підготовки пакету форм фінансової звітності, так і на стадії трансформації, варто відзначити помилки, пов'язані з маніпуляціями менеджерів з оцінками і професійними судженнями щодо фактів і подій, що характеризують діяльність компаній.
Такого роду помилки досить складно діагностувати при аудиті фінансової звітності, підготовленої за міжнародними стандартами, тому що при бажанні їх завжди можна замаскувати під зміни в оціночних значеннях.
Наприклад, компанія надає клієнтам послуги з гарантійного ремонту своєї продукції. Можливі два варіанти помилок.
По-перше, відсутність відображення цього резерву у звіті про фінансовий стан в якості оціночного зобов'язання. Цей факт дійсно буде помилкою і порушенням вимог МСФЗ в тому випадку, якщо компанія може надійно оцінити суму даного резерву. Причиною такого роду помилок може бути як недостатньо висока кваліфікація фахівців, які відповідають за підготовку цієї фінансової звітності, так і маніпуляції менеджерів при застосуванні професійних суджень щодо цього питання.
По-друге, нерозкриття компанією інформації про наявність у неї такого роду зобов'язань перед контрагентами в примітках до фінансової звітності. Це буде помилкою в тому випадку, коли виникають труднощі з надійною оцінкою величини зобов'язання з гарантійного ремонту і, відповідно, компанія не може сформувати оцінне зобов'язання. Однак у кожному випадку їй необхідно розкрити в примітках до фінансової звітності інформацію про те, що вона має такі зобов'язання перед контрагентами. У такому випадку також відбувається порушення вимог стандарту МСФЗ 37 «Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи».

Як виправляти помилки
Потенційні помилки поточного року компанія може виправити до моменту затвердження цієї фінансової звітності керівництвом. Істотні помилки минулих звітних періодів слід виправляти шляхом перерахунку порівняльної інформації, показаної в поточній фінансовій звітності. При цьому коригування у звітності проводиться таким чином:
- або шляхом перерахунку порівняльних даних за представлений у звітності попередній період або періоди, в яких була допущена ця помилка;
- або, якщо помилка була допущена в більш ранні періоди, по відношенню до періодів, за які представлена порівняльна інформація.
Якщо компанія не може визначити вплив помилки на один або декілька з представлених у фінансовій звітності минулих періодів, то стандарт дозволяє проводити перерахунок сальдо активів і пасивів на початок найбільш раннього періоду, за який компанія вважає такий перерахунок можливим.
Зазвичай компанії при виявленні помилок у фінансовій звітності показують суму помилки окремим рядком. Так, наприклад, якщо помилка вплинула на нерозподілений прибуток минулих років, то у звіті про зміну капіталу компанії слід показати суму виправлення і далі розкрити в примітках до звітності більш докладно зміст помилки. У МСФЗ 8 даний аспект прямо не обговорений, і цей підхід є, швидше, сформованою практикою, яку компанії досить часто використовують при підготовці фінансової звітності за МСФЗ.
Ще одним складним моментом при прийнятті рішення про необхідність ретроспективного виправлення помилок є визначення критерію суттєвості даної помилки або сукупності помилок. У стандарті описано, що пропуски або викривлення статей є суттєвими, якщо вони окремо або в сукупності могли б вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на підставі фінансової звітності. Істотність залежить від розміру і характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Розмір або характер статті або їх поєднання можуть бути визначальним фактором. Однак, на жаль, практика показує, що іноді складності у прийнятті рішення про ретроспективне виправлення помилок у звітності виникають саме через застосування професійного судження щодо визначення рівня суттєвості помилки або групи помилок та їх впливу на фінансову звітність.
Насамкінець, хотілось би відзначити роль системи внутрішнього контролю компанії як одного з механізмів запобігання та виявлення помилок на стадіях трансформації та підготовки фінансової звітності. Сподіваємося, що ця стаття допоможе уникнути або помітити і виправити можливі помилки і неточності як компаніям, які тільки планують складання своєї першої фінансової звітності за МСФЗ, так і компаніям, які вже подають фінансову звітність за міжнародними стандартами.

* За матеріалами dis.ru.
© 2003-2013  Українське агентство фінансового розвитку Дизайн та розробка порталу
студія web-дизайну "Золота рибка"